Fraude fiscal en Impuesto de Sociedades

Hace unos años al hablar de paraísos fiscales se entendía que era donde algunos millonarios guardaban su dinero sin más trascendencia. Pero después supimos que en esos países también guardan su dinero los narcos, los terroristas, los traficantes de armas y traficantes de personas.

El término paraíso fiscal es una valoración técnico‐política acuñada por la OCDE y que se utiliza con distinto significado. La única definición oficial de paraíso fiscal disponible desde los organismos económicos internacionales es la de la OCDE y está referida a la dimensión fiscal; pero resulta insuficiente porque ignora las dimensiones bancarias, financieras y de desregulación.

Este artículo corresponde a un fragmento de uno de los módulos del “Curso de prevención del fraude fiscal y paraísos fiscales“, creado e impartido por Juan Carlos Galindo, Experto Externo en Prevención de Blanqueo de Capitales y Financiación del Terrorismo (Inscrito ante el SEPBLAC).

Según el Gestha, en la última década el impuesto de sociedades ha sido el principal problema de las arcas del Estado, sobre todo la tributación de las grandes empresas. Muchas empresas ocultan ingresos para no tener la consideración de gran empresa y por lo tanto tributar menos. Ejemplos de esto podrían ser las empresas Almunia y López Rodríguez. Aunque las grandes empresas representan tan sólo el 2% del número total de contribuyentes del IS, éstas aportan más del 95% de la recaudación.

Concretamente, el Gestha, afirma que las PYMES no pueden acceder del mismo modo que las grandes empresas a una especializada asesoría fiscal para de esta manera poder reducir sus impuestos. Muchas veces, la frontera que separa el fraude y elegir opciones menos costosas es difícil de determinar. Es decir, las empresas lógicamente intentan obtener beneficios y cuantos más mejor. Por ejemplo, si una empresa intentase cambiar de compañía de teléfono de una establecida en España a otra que no lo está, aunque tenga aquí una de sus sedes porque está última le ofrece un mejor precio, estaría actuando dentro de la legalidad y ahorrándose costes. Si en este ejemplo, además, añadiésemos que la empresa era el mejor cliente de la compañía de teléfonos establecida en España y que por la causa de su cambio ahora la empresa tuviese que cerrar y despedir a todos sus trabajadores, entonces ya entraríamos en un problema moral o ético. Pero la empresa seguiría ahorrándose bastante coste, por lo tanto, la empresa actuaría pensando en sus beneficios dejando atrás la moralidad ya que en el ámbito tributario es difícil pensar con ética, aunque se esté de acuerdo con ello.

La ley contempla medidas específicas en aquellos casos en los que los contribuyentes presentan conductas más propicias a realizar fraude. Esta ley tiene como objetivo obviamente la reducción del fraude fiscal, en los casos en los que se centra dicha ley son los siguientes:

Fraude en operaciones vinculadas

La ley 36/2006, de 29 de noviembre, para la prevención del fraude fiscal, tenía como uno de sus objetivos regular las operaciones vinculadas. La ley del impuesto de sociedades cita lo siguiente: “el régimen de las operaciones vinculadas fue objeto de una profunda modificación con ocasión de la Ley 36/2009, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y que tuvo como elemento esencial la introducción de unas obligaciones de documentación específicas exigibles a las operaciones vinculadas. Por otra parte, el tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas constituye un elemento transcendental internacionalmente, al cual se dedican específicamente tanto la Unión Europea como la OCDE. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la interpretación del precepto que regula estas operaciones debe realizarse, precisamente, en concordancia con las Directrices de precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en dicho precepto, o en su normativa de desarrollo.” (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2014).

Como conclusión, los cambios legislativos que se han producido son los siguientes: El primero de ellos es la ampliación del porcentaje de participación (ha pasado del 5% al 25%) para entender que existe vinculación entre una entidad y sus socios. El segundo es la reducción de los supuestos de vinculación. Concretamente algunos de los casos que dejaron de considerarse operación vinculada son los siguientes:  la retribución por realizar las funciones pertinentes de consejero o administrador en una entidad. Sin embargo, el resto de las operaciones que se produzcan entre los consejeros o administradores y la sociedad sí que se consideran operación vinculada. – Una empresa y los socios o participes de otra, cuando ambas empresas pertenezcan a un grupo. – La entidad y los cónyuges u otras personas que estén unidas por parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta tercer grado inclusive de los socios de otra entidad diferente, si ambas pertenecen al grupo. – Cuando dos entidades estén en un grupo acogido al régimen de los grupos en sociedades cooperativas. El último de los cambios se refiere a la mayor exigencia de documentación justificativa de sus precios de transferencia exigida, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, a los grandes grupos de sociedades. Con esto lo que se ha intentado es tener más controladas las operaciones vinculadas para evitar el fraude a través de estas.

Compensación de bases imponibles negativas

La ley 27/2014 señala sobre todo la necesidad de controlar los casos en los que se realizan compras de entidades con pérdidas fiscales teniendo bases imponibles negativas para de esta manera impedir que empresas las compren aprovechándose de estos beneficios fiscales. Ya que muchas empresas lo que hacen es comprar empresas que están inactivas o casi para poder deducirse las bases imponibles negativas de estas. Por este motivo, la ley establece las siguientes restricciones: “no se podrá deducir las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social hubiese sido adquirido por una persona o entidad o un conjunto de personas o entidades vinculadas, con 45 posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias: o No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición; o Realizará la actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinará, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50% del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. o Se trate de una entidad patrimonial. o La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades.” (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2014).

La ley modificó los porcentajes de reducción de bases imponibles negativas, esta modificación afectaría solo a las empresas con importe neto de la cifra de negocios inferior a 20 MM que pasarían de poder deducirse el 60% de la BI previa a la reserva de capitalización a un 70% a partir de 2017. En el resto de las empresas de mayores cifras de negocio no ha habido variación en 2017.

Régimen especial de neutralidad fiscal

Este régimen se aplica en la Directiva 90/434/ CEE, del Consejo, de 23 de julio (relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro). A lo que se refiere este régimen es la prohibición de realizar cualquiera de las operaciones citadas anteriormente cuando el objetivo sea el fraude o la evasión fiscal. Esto se cita en el artículo 89.2 de la siguiente manera: “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2014).

Como ejemplos de ello podrían ser los siguientes: – Una familia o socios que tiene varias empresas (S.L.), estas empresas realizan la misma actividad y que debido a la crisis se han visto afectadas, por lo tanto, los socios están observando que en estas empresas se están generando los mismos costes, por lo tanto, en este caso, si se produjese una fusión todos estos costes se podrían minimizar a una sola empresa y por lo tanto se aplicaría el régimen fiscal especial de neutralidad fiscal. – Una empresa que tiene varias líneas de negocio independientes entre sí en una misma S.L, pero por razones estratégicas, los socios deciden separar estas líneas de negocio en dos entidades nuevas.

Mediante una escisión total o parcial podría hacerlo a través del régimen de neutralidad fiscal. Todas estas operaciones serían correctas, mientras no se realizasen con la intención de realizar fraude o evasión fiscal, motivo por el cual se crea este régimen especial de neutralidad fiscal.

Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros

Esto se introdujo en el Real Decreto 12/2012, de 30 de marzo: “En concreto, se establece el carácter no deducible para aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil, y destinados a la realización de determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo, respecto de los cuales se venía reaccionando por parte de la Administración Tributaria cuando no se apreciaba la concurrencia de motivos económicos válidos.

En consonancia con lo anterior, este precepto permite su inaplicabilidad, en la medida en que las operaciones sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición tercero, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español. Adicionalmente, se introduce una limitación general en la deducción de gastos financieros, que se convierte en la práctica en una regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción en ejercicios futuros de manera similar a la 48 compensación de bases imponibles negativas. Esta medida favorece de manera indirecta la capitalización empresarial y responde, con figuras análogas a nuestro derecho comparado, al tratamiento fiscal actual de los gastos financieros en el ámbito internacional.” (Real Decreto 12/2012, de 30 de marzo. BOE. 2012). Esta normativa está sujeta a dos limitaciones principales que son: – No se pueden deducir las deudas con entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para realizar esto. – Los gastos financieros serán deducibles únicamente con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. El beneficio operativo se determina con el resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias. El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio pero sin tener en cuenta la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado y añadiendo los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que sean de dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación sea al menos el 5% o el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. El límite para la deducibilidad de los gastos financieros netos del período es 1 millón de euros. Además, los gastos que no hayan sido objeto de deducción se podrán deducir en periodos siguientes, pero siempre con el límite que se ha mencionado anteriormente.

Otras posibles causas del fraude en el impuesto sobre sociedades

1. Abundancia de modificaciones normativas

Las normas del impuesto de sociedades son las más fugaces en relación con otros impuestos, esto es algo negativo ya que incentiva a no cumplir tales normas, en ocasiones puede ser de forma involuntaria debido al desconocimiento de tanto cambio de normativa, pero otras veces voluntariamente. Un claro ejemplo de los numerosos cambios que ha sufrido esta ley es que desde 2015 a 2017 llego a modificarse 13 veces.

2. Errática doctrina administrativa

Muchas veces la postura de la Administración puede ser contradictoria, en función del órgano que provenga. Un ejemplo de esto podría ser la deducibilidad de los intereses de demora. En este tema hubo conflicto ya que la AEAT afirmaba que no eran deducibles y la DGT que, si eran, por lo tanto, finalmente tuvo que intervenir el TEAC estableciendo unas pautas de deducibilidad de algunos intereses. Con este comportamiento contradictorio la administración no ha contribuido a evitar el fraude fiscal.